Bei der Einräumung eines Fruchtgenussrechts erhält der Fruchtnießer das dingliche Recht, eine fremde Sache, oft ein Grundstück eines Dritten, ohne jede Einschränkung und unter Schonung der Substanz zu gebrauchen. Der Fruchtgenussbesteller bleibt zivilrechtlich der Eigentümer. Wird die Einräumung eines Fruchtgenussrechts steuerlich wirksam ausgestaltet, so kommt es beim Fruchtgenussberechtigten (Fruchtnießer), sofern er die Immobilie vermietet, zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Losgelöst von der Einräumung des Fruchtgenussrechts war bisher unklar wie es um die steuerliche Situation beim Verkauf eines Fruchtgenussrechts gegen Ablöse bestellt ist.
Die Finanzverwaltung vertrat bisher die Meinung (Rz. 115a Einkommensteuerrichtlinien), dass bei einer entgeltlichen Übertragung eines Fruchtgenussrechts an einen Dritten – vergleichbar der Untervermietung durch einen Hauptmieter – die Ablöse generell den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen ist. Diese Meinung wurde durch ein Erkenntnis des VwGH aus dem Jahr 2010 begründet (GZ 2009/15/0046 vom 21.12.2010). In diesem Fall hatte eine Mutter ihrer Tochter ein Grundstück übertragen und sich dabei das Fruchtgenussrecht vorbehalten. Die Mutter übertrug daraufhin das Fruchtgenussrecht einer Personengesellschaft (die gleichzeitig auch Mieterin war) gegen Entgelt. Da die Vereinbarung nur mündlich erfolgte und nicht im Grundbuch eingetragen war, ging der VwGH nicht von einer endgültigen Übertragung der Einkunftsquelle aus, sondern führte begründend aus, dass die entgeltliche Übertragung „der Ausübung nach“ erfolgte und steuerlich mit einer Untervermietung durch den Hauptmieter vergleichbar wäre. Die Ablösezahlungen an die Mutter führten so steuerlich zu Mietvorauszahlungen, welche als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung steuerpflichtig waren.
Dieser Meinung des BMF widerspricht nun der VwGH in seinem aktuellen Erkenntnis (GZ Ra 2016/13/0029 vom 31.3.2017) und differenziert zwischen einer Übertragung „der Ausübung nach“ und „der Substanz nach“. Ein Steuerpflichtiger (im Folgenden Onkel) war Fruchtnießer einer Liegenschaft. In weiterer Folge übertrug er dieses Fruchtgenussrecht an seine Nichte gegen Zahlung einer Ablöse. Diese Übertragung wurde vom VwGH als Übertragung „der Substanz nach“ beurteilt, da der Onkel das Recht an der dinglichen Sache gänzlich verlor. Da im vorliegenden Fall (nach alter Rechtslage ohne Immobilienertragsteuer) kein Spekulationstatbestand vorlag, wurde die Ablöse steuerfrei gestellt.
Die Entscheidung trägt prinzipiell zu mehr Rechtssicherheit bei, da nun klargestellt ist, dass bei einer Übertragung eines Fruchtgenussrechts „der Substanz nach“ eine Besteuerung durch Vermietungseinkünfte ausgeschlossen ist. Fraglich ist nun, ob eine Besteuerung nach der neuen Rechtslage ab dem 1.4.2012 durch die Immobilienertragsteuer i.S.d. § 30 EStG denkbar ist. Diese Beurteilung hängt wiederum von der Vorfrage ab, ob die Übertragung eines Fruchtgenussrechts unter den Begriff des „grundstücksgleichen Rechtes“ zu subsumieren ist. Nach bisheriger Ansicht der Finanzverwaltung in der Rz. 6622 der Einkommensteuerrichtlinien ist das Fruchtgenussrecht nicht als grundstücksgleiches Recht zu qualifizieren. Somit wäre im zugrundeliegenden Fall die Übertragung eines Fruchtgenussrechts „der Substanz nach“ nach Ablauf der einjährigen Spekulationsfrist des § 31 EStG auch weiterhin steuerfrei. In der Literatur ist jedoch umstritten, ob eine Veräußerung eines Fruchtgenussrechts „der Substanz nach“ nicht doch als Veräußerung eines grundstücksgleichen Rechtes gewertet werden könnte. Eine gewisse Rechtsunsicherheit bleibt also weiterhin bestehen.
