Bevor noch die in der Steuerreform 2000 normierte 2-Jahresfrist für den Spekulationszeitraum wirksam geworden ist, wurde mit dem KMOG die bisherige Rechtslage (einjährige Behaltefrist) wiederhergestellt.
Im Kapitalmarktoffensive-Gesetz (KMOG) ist die Besteuerung von Spekulationsgewinnen ab 2001 wie folgt geregelt:
Die Spekulationsgewinnsteuer gilt gemäß § 30 EStG für Verkäufe von Anteilen an Kapitalgesellschaften von unter 1%. Wird dieser Prozentsatz erreicht oder überstiegen, besteht Steuerpflicht nach § 31 EStG (Veräußerung von Beteiligungen).
Substanzgewinne bei Investmentfonds
Hinweis auf Pkt. 6 des vorhergehenden Artikels. Je nach Fonds-Art: Normalbesteuerung, 25% Sonderbesteuerung, 5% pauschale KESt, 2,5% KESt-„Sicherungssteuer“ (0,2% p.m. bei unterjährigem Verkauf) sowie steuerfrei.
Ermittlung des Spekulationsgewinnes
· Wird ein konkretes Wertpapier binnen Jahresfrist nach der Anschaffung verkauft, unterliegt der Differenzbetrag zwischen Anschaffungskosten zuzüglich Nebenkosten (Bankspesen) und Verkaufserlös abzüglich Werbungskosten (Bankspesen) dem normalen Einkommensteuertarif, wenn die Freigrenze von S 6.000,- p.a. überstiegen ist.
· Berechnungsprobleme ergeben sich, wenn gleiche Wertpapiere zu verschiedenen Zeitpunkten in unterschiedlicher Stückzahl zu unterschiedlichen Kursen angeschafft bzw. verkauft werden. In diesem Fall ist die Anwendung der Spekulationsfristen auf den einzelnen Veräußerungsvorgang umstritten. Vermischen sich die früher und die später angeschafften Anteile (z.B. GmbH-Anteile) oder lässt sich nicht feststellen, welche Anteile vorher angeschafft worden sind, wird vom BMF eine Verhältnisrechnung verlangt, welche in der Fachliteratur mit der Begründung abgelehnt wird, dass der Veräußerer bestimmen könne, welcher Anteil veräußert wird. Zu differenzieren ist jedenfalls zwischen GmbH-Anteilen und anderen Wertpapieren.
·
– GmbH-Anteile
Das BMF steht in einer Anfragebeantwortung vom 18. Juni 1991 auf folgendem Standpunkt:
Zu verschiedenen Zeitpunkten angeschaffte GmbH-Anteile stellen laut GmbH-Gesetz ein einheitliches Wirtschaftsgut dar. Der Steuerpflichtige kann daher nicht bestimmen, welche – der zu verschiedenen Zeitpunkten erworbenen – Anteile veräußert werden. Wird ein Anteil dazuerworben und innerhalb der einjährigen Spekulationsfrist ein Teil des einheitlichen Geschäftsanteiles veräußert, ist eine Aufteilung des Gewinnes auf Spekulationsgeschäft bzw. Beteiligungsveräußerung vorzunehmen. Da in der Regel die Beteiligung an einer GmbH wenigstens 1% beträgt, handelt es sich diesfalls ab 2001 bereits um eine Beteiligungsveräußerung, bei der die Behaltefrist keine Rolle spielt.
– Andere Wertpapiere
Mit der Steuerreform 2000 wurde in § 30 Abs. 8 Zi 4 und 5 EStG für Depotgeschäfte eine Regelung zur Ermittlung der Spekulationsgewinne normiert. Obwohl dieses Gesetz nie in Kraft getreten ist, bietet sich die Berechnungsmethode, welche in den hiezu ergangenen Sondervorschriften angeführt ist, als praktikable Lösung an. Für Aktien ist sie allerdings nur insoweit anwendbar, als die Beteiligung nicht 1% erreicht, da ab dieser Beteiligungshöhe ab 2001 nicht mehr ein Spekulationsgeschäft, sondern eine Beteiligungsveräußerung vorliegt.
Vorerst ist allerdings zu entscheiden, welche Berechnungsmethode anzuwenden ist. Entweder die vom Fiskus favorisierte Verhältnisrechnung oder die in der Fachliteratur bevorzugte direkte Zurechnungsmethode. Auf Basis des folgenden Beispieles ergeben sich – wie dargestellt – unterschiedlich hohe Spekulationsgewinne. Welche Methode für den Steuerpflichtigen günstiger ist, hängt von den konkreten Verhältnissen ab und kann nicht allgemeingültig festgelegt werden.
Der Berechnungsmethode lt. Verhältnisrechnung liegt ein zweistufiges Verfahren wie folgt zugrunde:
1. Stufe: Ermittlung der einjährigen Behaltefrist nach der FIFO-Methode. Veräußerungen sind stets den ältesten Anschaffungen zuzuordnen.
2. Stufe: Ermittlung der Anschaffungskosten der verkauften Papiere mittels gleitendem Durchschnittswertverfahren.
Praxishinweis:
Die Theorie hört sich aber leichter an, als sie in die Praxis umzusetzen ist. Bei einem umfangreichen Depot kann die Veräußerungsgewinnermittlung äußerst kompliziert und arbeitsaufwendig sein. Dies insbesondere dann, wenn der Depotmanager sein Hauptaugenmerk auf die Performance richtet, ohne auf Behaltefristen Rücksicht zu nehmen.
Für diese Zwecke ist unbedingt von der Bank eine Wertpapiertransaktionsaufstellung anzufordern, aus der folgende Daten ersichtlich sein müssen: Je Wertpapierart, der Zeitpunkt und die Stückzahl der angeschafften und verkauften Wertpapiere, deren Kurswert bzw. Anschaffungskosten, Erlöswert sowie die jeweils zuzuordnenden Bankspesen.
Beispiel aus einem Depot für die X-Aktie:
……………………. STK …….Kurs
Zugänge:
2001-03-20 ..100 ……….1.500
2001-05-01 ..40…………. 1.395
2001-11-15 ..80…………. 1.300
Verkäufe:
2001-08-30… 50………… 1.600
2002-03-25 …170………. 1.500
Ermittlung der durchschnittlichen Anschaffungskosten nach dem gleitenden Durchschnittswertverfahren:
Zugang………..Stk à Wert
2001-03-20 ….100 x 1.500,- = 150.000
2001-05-01…. 40 x 1.395,- = 55.800
…………..³ Wert. 140 x 1.470,- = 205.800
Verkauf
2001-08-30 …..-50 x 1.470.- = -73.500
…………..³ Wert 90 x 1.470,- = 132.300
Zugang
2001-11-15 ……80 x 1.300.- = 104.000
…………..³ Wert 170 x 1.390,- = 236.300
Verkauf
2002-03-25…… -170 x 1.390,- = 236.300
………………………..0 Spekulationsgewinne
Nach der Verhältnisrechnung:
– Verkaufserlös 2001-08-30 …..50 x 1.600,- = 80.000
³ Anschaffungskosten ……………50 x 1.470,- = -73.500
.…………………Spekulationsgewinn 2001: ………6.500
– Verkaufserlös 2002-03-25 …..170 x 1.500,- = 255.000
außerhalb der Spekulationsfrist
angeschafft (2001-03-20) -50 .
anteiliger Erlös ………………………120 x 1.500,- = 180.000
anteilige durchschn. Anschaffungskosten
………………………………………………..120 x 1.390,- = -166.800
.…………………Spekulationsgewinn 2002: ………13.200
Probe: 120 Stk sind von 170 Stk: 70,59%
Verkaufserlös insgesamt von 170 Stk 255.000
durchschnittliche Anschaffungskosten -236.300
.………………..Gesamtgewinn .………………..18.700
70,59% davon Spekulationsgewinn 2002 13.200
Nach der direkten Zurechnungsmethode:
– Verkaufserlös 2001-08-30 ….. 50 x 1.600,-= 80.000
Älteste Anschaffungskosten
2001-03-20……………………………. 50 x 1.500,- =-75.000
.…………………Spekulationsgewinn 2001: ……… 5.000
– Verkaufserlös 2002-03-25 120 x 1.500,- =180.000
konkrete Anschaffungskosten
2001-05-01 …………………………… 40 x 1.395,-= -55.800
konkrete Anschaffungskosten
2001-11-15 …………………………… 80 x 1.300,-= -104.000
.…………………Spekulationsgewinn 2002: ……… 20.200
Die direkte Zurechnungsmethode kann nur dann angewendet werden, wenn der „Nämlichkeitsnachweis“ möglich ist, aus dem hervorgeht, dass genau jene Papiere verkauft werden, welche seinerzeit angeschafft worden sind.
2.3 Schlussbemerkung
Depotinhaber werden von den Banken darauf hingewiesen, dass die Spekulationsgewinne selbst zu berechnen sind bzw. der Steuerberater hiefür zuständig sei. Die Depotbank verweist in der Regel darauf, dass sie die steuerpflichtigen Gewinne aus berufsrechtlichen Gründen nicht ermitteln dürfe. Der Depotinhaber geht möglicherweise davon aus, dass seine Wertpapiere ohnedies endbesteuert sind und verlässt sich auf die Bank, die das schon richtig machen wird. Dass es keine Endbesteuerung von Spekulationsgewinnen gibt, ist ihm möglicherweise gar nicht bekannt. Es ist daher ausschließlich Aufgabe des Depotinhabers für die Ermittlung und Erklärung der Spekulationsgewinne selbst zu sorgen. Die Schwierigkeiten bei deren Berechnung sind evident. Aber statt sie einfach zu vergessen, sollten die Spekulationsgewinne lieber falsch als gar nicht erklärt werden, um den Vorwurf eines strafbaren Verhaltens zu entkräften.
